《關于厘清會計責任和審計責任合理界定注冊會計師的民事責任的建議》收悉。經認真研究并商最高人民法院、財政部,現就有關問題答復如下:

一、關于會計責任與審計責任

我會在日常監管及執法過程中,嚴格區分會計責任和審計責任,判定會計責任以是否違反《企業會計準則》等會計制度為依據,判定審計責任以是否違反《中國注冊會計師執業準則》等執業規則為基準,不以上市公司等主體信息披露虛假的會計責任而直接“倒推”審計機構的審計責任。我們同意提案所提建議,并將持續加強資本市場會計監管,繼續推動各類主體各盡其責,切實提升資本市場財務信息披露質量和審計機構執業能力。杭州代理記賬

二、關于證券服務機構民事責任

證券法第一百六十三條明確規定,會計師事務所等證券服務機構在證券發行、上市、交易等證券業務活動中,制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,給他人造成損失的,應當與委托人承擔連帶賠償責任,但是能夠證明自己沒有過錯的除外。我們認為,應當基于侵權法規定與原理解釋該條文,即如何在區分侵權人過錯類型基礎上,確定與過錯程度相適應的侵權責任;同時也要考慮法律邏輯與公共政策的平衡,即在遵循侵權法原理前提下,兼顧“通過侵權責任手段激勵證券服務機構切實發揮看門人作用”“避免因責任過重威脅到證券服務機構行業經營”雙重政策目標的實現,切實保障資本市場的健康發展。

因此,我們同意提案關于“證券服務機構明知委托人虛假陳述,而故意不予糾正或者不出具非無保留意見的,應與委托人對投資人的損失承擔連帶責任”以及“證券服務機構能夠證明自身沒有過錯的,不承擔賠償責任”的意見。對于證券服務機構因過失造成投資者損失的賠償責任,最高人民法院將加快對該問題的深入調研,盡快出臺合理確定證券服務機構民事賠償責任的規則,以準確適用證券法相關規定,平衡保護相關主體利益,公平分配侵權責任與商業活動損失。我會與有關部門將配合完善會計師事務所民事責任承擔機制,切實保護投資者合法權益。

感謝對資本市場發展的關心和支持,歡迎繼續提出意見和建議。

附 ：

建議主題-關于厘清會計責任和審計責任的建議

建議人：朱建弟

建議提交部門：中國證監會

內 容：

一、區分會計責任和審計責任的必要性

目前，注冊會計師行業承擔的法律責任有行政責任、民事責任和刑事責任。在民事賠償責任方面，新《證券法》要求承擔連帶責任，第一百六十三條規定證券服務機構制作、出具的文件存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與委托人承擔連帶責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。同時新《證券法》還引入新的集體訴訟制度，最高人民法院發布的《關于證券糾紛代表人訴訟若干問題的規定》，則進一步落實證券集體訴訟制度，加大了注冊會計師承擔民事賠償責任的風險。

對于審計失敗給投資者造成的損失，注冊會計師應當承擔一定的賠償責任，但責任范圍和過錯程度應當匹配。以前在西方國家盛行的“深口袋”現象在我國開始出現，即投資者不會考慮上市公司和注冊會計師責任孰大孰小問題，誰承擔的起賠償，就向誰索賠。人民法院也是按照這個思路去判案，不去考慮在會計職業利益與社會公眾利益之間尋求平衡。如果不分青紅皂白或一味加重注冊會計師的民事責任的承擔，這種職業的危險系數會急劇加大，大型事務所的持續經營面臨挑戰，最終將導致不再有優秀人才從事這個行業。因此，厘清會計責任和審計責任，責罰相當是推進注冊會計師健康發展的保證。

當前，一個非常重要的問題是需要厘清會計責任和審計責任。上市公司和會計師事務所作為財務報告供應鏈條上最關鍵的兩個環節，一個是生產信息，一個是鑒證信息，兩者的工作存在密切聯系。因此，證券法要求兩者均對財務信息承擔相應責任。

上市公司是公眾公司，絕大多數股東不直接參與經營管理，所有權和經營管理權處于分離狀態。全體股東將公司的經營管理活動委托給管理層，全體股東成為委托人，管理層成為受托人，這就產生全體股東如何監督管理層的經營管理的問題。根據證券法的規定，管理層需要編制定期報告，向股東報告受托責任，其中財務報告是定期報告中的核心內容。這些財務報告必須由注冊會計師出具客觀、公正的審計報告。對上市公司來說，上市公司及其管理層對編制財務報告承擔法律責任，這是會計責任；對注冊會計師而言，會計師事務所及其簽字注冊會計師對出具審計報告承擔法律責任，這是審計責任。

對于上市公司、公司債券上市交易的公司、股票在國務院批準的其他全國性證券交易場所交易的公司，新證券法規定的承擔財務報告和定期報告會計責任的主體范圍要大的多，涉及發行人的控股股東、實際控制人、董事、監事、高級管理人員和其他直接責任人員。

區分會計責任和審計責任，有利于推動各方歸位盡責，提高財務信息質量。先有會計責任，后有審計責任。會計責任和審計責任既不能相互替代，也不能相互轉嫁，會計師事務所及其簽字注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除上市公司及其管理層的會計責任。

二、合理界定注冊會計師的民事責任

建議證監會進一步完善監管工作的科學性，包括更合理地認定和劃分財務信息披露相關事項涉及的會計責任和審計責任，并以此為基礎考慮可能涉及的更有針對性的監管措施，通過推動人民法院公平貫徹責罰對等的原則，為各方主體營造高效、透明和公正的監管環境。原因如下：

首先，從證券服務機構的工作特點和成本考量，為了保障證券服務機構能夠充分適當履行職責，不應對中介機構苛以過重乃至于超出其職責范圍的注意義務，而是需要保持一定的平衡。否則，動輒得咎必然會打破市場各方的責任邊界，走向市場監管良好目的的反面，也不利于市場投資者的理性成長。因此，證券服務機構對與其有關的證券虛假陳述行為是否承擔民事賠償責任、承擔何種性質的民事賠償責任，應該取決于不同行為的性質、主觀過錯種類和過錯程度，責任與過錯應該相適應。

其次，根據《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（以下稱“《若干規定》”）第二十四條規定，專業中介服務機構及其直接責任人違反證券法（1998年頒布）第一百六十一條和第二百零二條的規定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據證明無過錯的，應予免責。第二十七條規定，證券承銷商、證券上市推薦人或者專業中介服務機構，知道或者應當知道發行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見的，構成共同侵權，對投資人的損失承擔連帶責任。《證券法》（1998年頒布）第一百六十一條規定，為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定的工作程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。此處的責任性質雖然仍規定為連帶責任，但強調是對“其應負有責任的部分”而非全部連帶責任。不難看出，《若干規定》制定時，根據當時證券法的具體規定對證券中介服務機構民事責任類型作了明確區分。

2005年證券法修改后，原第一百六十一條的上述規定被修改后的第一百七十三條內容所取代，具體規定中未再區分中介機構故意或過失情況。但是，2007年頒布的《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（以下稱“《審計侵權規定》”）的第五條和第六條，不僅對會計師事務所審計業務中故意和過失侵權造成利害關系人損失的賠償責任作出了不同規定，而且比《若干規定》更為明確地列舉規定了認定故意和過失的不同情形。《審計侵權規定》對認定會計師事務所的民事責任類型和大小具有重要參考適用價值。該司法解釋立法意旨與《若干規定》基本一脈相承，依照該司法解釋規定，如果中介機構承擔連帶賠償責任，主觀上需要有與發行人或者上市公司惡意串通等知道或應當知道的故意，構成共同侵權。而在過失的情況下，人民法院應根據其過失的大小確定其賠償責任。

根據2009年頒布的《侵權責任法》第八條的規定，應承擔連帶責任的共同侵權是指二人以上共同實施侵權行為。理論上，共同侵權行為通常表現為主觀上行為人之間有意思聯絡或者多個行為人之間對侵權行為知道或者應當知道。《侵權責任法》第十一條規定，二人以上分別實施侵權行為造成同一損害，能夠確定責任大小的，各自承擔相應的責任；難以確定責任大小的，平均承擔賠償責任。綜上，考察相關法律規定的沿革背景，我認為判斷中介機構的責任類型時應考量其過錯性質，才符合立法意旨。

再次，證券中介服務機構應當就其負有責任的部分對投資者損失承擔過錯補充責任。理論上，一般將共同責任劃分為按份責任、連帶責任和補充責任。按份責任是指由多數人按照法律規定或合同約定各自承擔特定份額的責任。連帶責任是由于違反連帶債務或共同侵權行為而產生的民事責任。補充責任，是指在應承擔責任主責任人的財產不足給付時，補充責任人對不足部分予以補充的責任。不難看出，責任產生的原因和當事人之間的法律關系決定著責任的具體承擔方式。

就補充責任而言，既強調了共同責任中多個責任主體的主從順位，也反映了多個責任主體之間過錯性質和程度的不同。從實踐看，補充責任人要么與主責任人之間存在某種法律上的監督管理或利益支配關系，要么對主責任人的債務不履行行為具有一定的過錯。在侵權性的補充責任中，補充責任人承擔的是過錯補充責任。最高人民法院法函[1998]13號“關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題”的復函（現行有效）指出：“在民事責任的承擔上，應當先由債務人負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任”。這是關于侵權性補充責任的直接規定，會計師事務所出具虛假驗資報告，存在過錯自不待言，對虛假驗資企業對外債務清償不足部分，批復要求驗資會計師事務所在其“證明金額的范圍內”承擔賠償責任，不難看出，此時會計師事務所承擔的是有限的補充責任。

綜上，根據民法公平原則和權利與義務、過錯與責任相一致的一般原則，當證券中介服務機構在執業過程中，疏忽大意，把關不嚴，使本來可以避免的或者減少的損失得以發生或者擴大，屬于補充責任人，應當對投資者損失應承擔補充賠償責任。

由于新《證券法》并未明確證券服務機構承擔連帶責任的主觀要件，法院在審理案件時，可能直接將證券服務機構受到證監會行政處罰，直接等同于證券服務機構知道或者應當知道上市公司虛假陳述而不予糾正，進而判決證券服務機構與上市公司構成共同侵權，要求證券服務機構對投資者的損失承擔連帶責任。該等責任認定方式與《若干規定》確立的證券服務機構責任認定規則相悖，導致證券服務機構承擔加重的連帶責任，將對證券中介服務行業造成毀滅性的打擊，將證券服務機構執業不嚴謹的行為等同于與上市公司惡意串通的虛假陳述行為，將證券服務機構和上市公司視為一個整體，導致證券服務機構很可能因為某一單業務而產生破產的重大風險。

三、相關建議

綜上所述，我建議，應當對證券服務機構故意和過失情形下分別應承擔的法律責任進行相應區分，即：證券服務機構明知委托人虛假陳述，而故意不予糾正或者不出具非無保留意見的，應與委托人對投資人的損失承擔連帶責任；證券服務機構因過失制作、出具存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的文件，給投資人造成損失的，應由委托人先承擔賠償責任，委托人的財產依法強制執行后仍不足以賠償投資者損失的，由證券服務機構承擔與其過失程度相應的補充賠償責任；證券服務機構能夠證明自身沒有過錯的，不承擔賠償責任。

來源：馬靖昊說會計